Освобождение от уплаты пени зависит от утраты права на взыскание налогов — КС
Основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплаты пени за просрочку уплаты налогов может являться утрата налоговым органом права на принудительное взыскание налоговой задолженности из-за несоблюдения срока вручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки, если это признано существенным нарушением. Об этом говорится в Постановлении Конституционного суда РФ, опубликованном на его официальном сайте.
Затянувшаяся проверка
Как следует из материалов дела, в 2014 году налоговый орган установил факт создания формального документооборота между московским АО "Научно-производственное предприятие КлАСС" ("НПП КлАСС") и его контрагентами для получения налоговой выгоды. В итоге в декабре 2016 года налоговым органом было принято решение, послужившее основанием для проведения выездной налоговой проверки в отношении заявителя. Далее заявитель сообщает, что справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена в декабре 2017 года, акт налоговой проверки был составлен в феврале 2018 года, вручили его заявителю в августе 2021 года, а решение по результатам налоговой проверки было принято и вручено заявителю в июне 2022 года. При этом в жалобе "НПП КлАСС" отмечается, что проведение проверки приостанавливалось, продлевались сроки рассмотрения ее материалов, в том числе с учетом направляемых налогоплательщиком возражений на акт проверки.
"НПП КлАСС" пыталось оспорить решение налогового органа о начислении ему недоимки и пени за 2014 и 2015 год.
"Отказывая в удовлетворении требований "НПП КлАСС", суды отметили, в частности, что само по себе несоблюдение налоговым органом установленного законом пятидневного срока вручения налогоплательщику акта налоговой проверки с даты составления этого акта не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, не возлагает на заявителя каких-либо не предусмотренных налоговым законодательством обязанностей, не создает препятствий в осуществлении им предпринимательской и иной экономической деятельности, а также не является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным", — говорится в постановлении КС РФ.
В связи с этим суды также пришли к выводу об обоснованности начисления заявителю пени за весь период просрочки уплаты налогов, поскольку в силу положений статьи 75 Налогового кодекса (НК) РФ исчисление пени связывается с моментом образования налоговой недоимки и датой ее погашения, а не с действиями либо бездействием должностных лиц налоговых органов при оформлении результатов налоговой проверки. По мнению судов, заявитель не воспользовался правом своевременно уплатить недоимку по налогам и тем самым прекратить начисление пеней. При этом, по утверждению заявителя, позднее он уплатил всю сумму выявленной по результатам выездной налоговой проверки налоговой недоимки и начисленных ему пеней.
В итоге "НПП КлАСС" попросило КС РФ проверить конституционность пункта 1 и абзаца первого пункта 3 статьи 75, абзаца первого пункта 1, абзаца первого пункта 2, пункта 3 и абзаца первого пункта 5 статьи 100, пунктов 1 и 7, абзаца первого пункта 8 и пункта 14 статьи 101 НК РФ, поскольку они позволили начислить налогоплательщику пени за период незаконного бездействия налогового органа, выразившегося в нарушении срока вручения акта выездной налоговой проверки.
Сроки имеют значение
По мнению КС РФ, осуществление налоговыми органами мероприятий налогового контроля и оформление их результатов не должно сопровождаться превышением налоговыми органами или их должностными лицами своих полномочий, включая и временны́е пределы.
Далее КС РФ разъясняет, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов, начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов, и призвана не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной платежей со стороны налогоплательщика.
Также КС РФ напомнил о сроках: выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев; указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев. Также КС РФ подчеркнул, что в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке должен быть составлен акт и в течение пяти дней он должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка.
Существенные нарушения
Далее КС РФ разъяснил условия отмены решения налогового органа в связи с нарушением должностными лицами требований НК РФ, и по его мнению, такая отмена возможна только тогда, когда установлена существенность нарушений.
"Следовательно, само по себе несоблюдение налоговым органом сроков проведения налоговой проверки или рассмотрения ее материалов не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и заведомо не предрешает его законности в целом, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа", — говорится в постановлении КС РФ.
При этом КС РФ подчеркнул, что превышение сроков проведения мероприятий налогового контроля при определенных обстоятельствах может приобретать характер существенного нарушения, когда действие или бездействие налогового органа или его должностных лиц приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, и, соответственно, может признаваться основанием для отмены принятого налоговым органом решения.
Утраченное право
Далее КС РФ отмечает, что из-за длительного невручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки уже сама по себе свидетельствует о чрезмерном превышении допустимой продолжительности соответствующих контрольных мероприятий и о существенности названного нарушения и может привести к утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке. Также НК РФ, как подчеркивает КС РФ, не предполагает возможности начисления пеней на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено.
Таким образом КС РФ указывает, что основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплаты пени может являться отмена вышестоящим налоговым органом или судом принятого по результатам выездной налоговой проверки решения налогового органа в связи с несоблюдением срока вручения налогоплательщику акта проверки, если оно признано существенным нарушением требований налогового законодательства, о чем во всяком случае свидетельствует установленная в рамках рассмотрения заявления об отмене решения налогового органа утрата им возможности принудительного взыскания налоговой задолженности (в том числе в части пени) вследствие такого нарушения.
При этом КС РФ сделал вывод о том, что нет оснований для пересмотра правоприменительных решений, вынесенных в отношении заявителя, поскольку защита прав налогоплательщика в связи с нарушением налоговым органом срока вручения акта налоговой проверки могла быть обеспечена иным способом, чем тот, о применении которого заявитель ставил вопрос в конкретном деле.
Оспариваемые нормы признаны не противоречащими Конституции РФ.
Неравные условия
Представитель заявителя адвокат адвокатской фирмы "Юстина" Дмитрий Шубин уверен, что данное конституционное толкование будет полезным для правоприменителей и налогоплательщиков. При этом он сказал, что не понял, почему КС РФ пришел к выводу об отсутствии оснований для пересмотра правоприменительных решений, вынесенных в отношении заявителя.
"В постановлении КС РФ говорится о существенных нарушениях налогового органа и утрате права на взыскание им налоговой заложенности, которые являются основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты пеней. Вручение налогоплательщику акта налоговой проверки через 3,5 года после проверки — это существенное нарушение. Решение о начислении недоимок и пени было принято спустя более чем пять лет после начала проверки — это тоже существенное нарушение. Такие запредельные сроки приводят к избыточному и фактически не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля, что недопустимо", — считает адвокат.
При этом он напомнил ранее выработанную позицию КС РФ, согласно которой судебная практика должна исходить из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, что по существу означало бы придание дискриминационного характера налоговому администрированию и приводило бы к препятствованию предпринимательской деятельности.
"Мы в течение 3,5 лет не получали информации, о том, какое налоговое правонарушение нам вменяется, из которой мы могли бы сделать вывод о наличии правонарушения или о правонарушении, совершенном налоговым органом — его действием либо бездействием. Но в данном случае 3,5 года бездействия налогового органа нельзя назвать бездействием, которое можно было бы оспорить. Мы же не знали, может быть, в результате проверки не было выявлено нарушений с нашей стороны, поэтому мы и не получали никаких писем. По сути, только через 3,5 года после проведения налоговой проверки, когда мы получили акт налоговой проверки, стало ясно, что наши права нарушены", — рассказывает адвокат.
По его мнению, налогоплательщики, которые уплатили налоговые доначисления добровольно, как сделал это заявитель, и оспаривают законность решения об этих доначислениях, поставлены в неравные условия с теми налогоплательщиками, которые оспаривают решения налоговых органов о принудительном взыскании налоговых доначислений.
"Или налогоплательщик должен был, оспаривая решение налогового органа о доначислении налогов, заявлять отдельный довод об утрате налоговым органом возможности взыскания налоговой задолженности, пени и штрафа, которые тот пока взыскивать не начинал?" — спрашивает адвокат.
Также он заметил, что КС РФ не указал, какой срок невручения акта налоговой проверки является существенным.
(Постановление КС РФ № 20-П/2025)
Михаил Телехов